Реферат: Налогообложение предприятий

Реферат: Налогообложение предприятий

Нижегородский государственный университет

им. Лобачевского

Курсовая работа

Тема 7. Налогообложение предприятий

Выполнил:

г. Н. Новгород, 1999 г.

Содержание

Введение......................................................................................................... 3

I. Строение налоговой системы РФ.................................................. 4

1. Налоговый кодекс РФ как основной законодательный акт российского налогообложения........................................................................................................................ 4

2. «Вводный закон».......................................................................................................... 5

3. Общие определения..................................................................................................... 7

4. Функции налогов......................................................................................................... 9

5. Структура налогов и сборов в России................................................................... 11

II. Прямые налоги..................................................................................... 15

1. Налог на прибыль....................................................................................................... 15

2. Единый налог на вмененный доход...................................................................... 19

III. Косвенные налоги............................................................................ 24

1.Налог на добавленную стоимость........................................................................ 24

2.Акцизы........................................................................................................................... 28

Заключение................................................................................................. 32

Литература.................................................................................................. 33

  Становление введенной  с  1992  года  принципиально новой для России налоговой   системы   проходило   в   жестких   условиях    политических, экономических и структурных преобразований при отсутствии преемственности в области налогового права.  За годы функционирования  налоговой  системы было  внесено  значительное  количество  различных  изменений в налоговое законодательство с целью его приведения в соответствие с  протекающими  в жизни общества процессами.

     Происходящие в России изменения  в  области  политики  и  экономики, изменение правовых и бюджетных отношений между уровнями и ветвями власти, процесс интегрирования российской экономики в мировую, требуют проведения адекватной  налоговой  политики и построения эффективной,  справедливой и стабильной  налоговой  системы.  Необходимость   изменения   действующего налогового  законодательства  диктуется  и  его  крайним несовершенством, выражающимся,  в  частности,  в  отсутствии   единой   законодательной   и нормативной базы налогообложения, многочисленности нормативных документов и  частом  несоответствии  законов  и  подзаконных  актов,   регулирующих налоговые отношения,  а также законов, относящихся к иным отраслям права, но   вторгающихся   в   вопросы   регулирования   налоговых    отношений, существование   правовых   пробелов  и  отсутствие  достаточных  правовых гарантий  для  участников  налоговых  отношений.  Изменений   требуют   и чрезмерно   жесткие   нормы   ответственности   за  налоговые  нарушения, применяемые   сегодня    при    отсутствии    ясного    законодательства, предупредительных процедур и нечеткости формулирования составов налоговых нарушений.

     Как инструмент  реализации  основных  задач  в   области   налоговой политики   особую  значимость  приобретает  Налоговый  кодекс  Российской Федерации   -   систематизированный   законодательный   акт,   призванный обеспечить  комплексный  подход  к  решению  насущных  проблем налогового права.  В Налоговом кодексе  Российской  Федерации  действующие  нормы  и положения,   регулирующие  процесс  налогообложения,  перерабатываются  в соответствии с выбранными приоритетами и направлениями развития налоговой системы,   приводятся   в  упорядоченную,  единую,  логически  цельную  и согласованную систему.

1. Налоговый кодекс РФ как основной законодательный акт российского налогообложения

История российского Налогового кодекса тянется с 1994 года, когда было решено готовить кодифицированный законодательный акт взамен действующей запутанной и противоречивой системы.

Проект готовился правительством РФ под руководством С. Шаталова, в то время - заместителя Министра Финансов РФ, а ныне - руководителя департамента Price Waterhouse Russia.

В 1997 году проект был внесен в Государственную Думу и даже принят в первом чтении, однако к ноябрю стало ясно, что дальнейшее рассмотрение проекта полностью остановит работу над бюджетом 1998 года. Президент РФ, следуя договоренности с руководителями обеих палат Федерального Собрания, отозвал проект Налогового кодекса на доработку. Доработка правительственного варианта Кодекса велась под руководством нового заместителя Министра Финансов М. Моторина.

В январе 1998г. Правительственный проект вновь был представлен в Государственную Думу. Одновременно с ним рассматривались и альтернативные проекты, представленные депутатскими фракциями (КПРФ, ЛДПР), общественными объединениями ("Налоги России", Ассоциация "Черноземье"), отдельными депутатами (И. Грачев, В. Машинский). В результате 23 апреля в первом чтении был все же принят правительственный вариант. Работа над проектом продолжалась в специально созданной комиссии Государственной Думы, которая рекомендовала разделить рассмотрение его двух частей: Первой (общей) части, которая описывает принципы налогообложения и устанавливает основы взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов, и Второй (специальной) части, посвященной отдельным налогам.

Первая часть Кодекса была существенно переработана в Бюджетном комитете Государственной Думы и принята во втором чтении 23 июня. 16 июля состоялось третье, последнее чтение законопроекта, и 31 июля он был подписан Президентом. Первая часть Кодекса введена в действие с 1 января 1999 года.

Вторая часть Кодекса продолжает обсуждаться в Государственной Думе специально созданными рабочими группами по отдельным налогам с участием представителей Правительства и независимых экспертов. Учитывая, что изменения в налоговое законодательство на 1999 год должны быть внесены не позднее 30 ноября, принятие Второй части кодекса в полном объеме до конца ноября маловероятно. В настоящее время рассматривается два варианта развития событий: либо, как и прежде, будет проводиться корректировка действующих в настоящее время налоговых законов, либо отдельные положения второй части Налогового кодекса будут вводиться в действие самостоятельными законами.

2. «Вводный закон»[1]

Принятие крупных законодательных актов, к которым относится и часть первая Налогового кодекса, требует издания отдельных законов, регулирующих особенности порядка введения их в действие. Так принятие Федерального закона от 31.07.98 N 146-ФЗ "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" (далее часть первая Кодекса) потребовало издания также Федерального закона от 31.06.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее Вводный закон). Роль Вводного закона заключается в решении четырех вопросов: во-первых, им устанавливается общая дата введения в действие части первой Кодекса, во-вторых, для отдельных положений определяются иные даты вступления их в силу, в-третьих, Вводный закон определяет круг актов и отдельных норм, отменяемых в связи с введением части первой Кодекса, и в-четвертых, содержит разъяснения по отдельным вопросам, которые неизбежно должны возникнуть в связи с введением части первой Кодекса.

Вводному закону надо уделить особое внимание, поскольку в дальнейшем юристам, бухгалтерам, аудиторам придется постоянно обращаться к данным положениям с тем чтобы правильно определить какие нормы распространяются на отношения, возникшие в то или иное время.

I. В соответствии со ст.1 Вводного закона часть первая Кодекса вводится в действие с 01.01.1999 г.

II. Одновременно из вышеназванного общего правила предусмотрен ряд исключений, то есть для некоторых норм части первой Кодекса установлены иные сроки введения их в действие.

1) Отдельные положения вступают в силу только с момента введения в действие части второй Налогового кодекса, например статьи 12,13,14,15 части первой Кодекса, устанавливающие систему налогов и сборов в Российской Федерации, это связано тем, что основные элементы налогов и сборов будут оконкретизированы только во второй части Кодекса.

2) Абзац 2 п.1 ст.47 вводится в действие с 01.01.2000 года. В данной норме содержится положение о том, что взыскание налога за счет имущества осуществляется путем направления соответствующего постановления налогового органа судебному приставу для исполнения в порядке, предусмотренном ФЗ от 21.07.97 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве". Столь поздняя дата вступления в силу данной нормы обусловлена тем, что в настоящее время служба судебных приставов находится еще в процессе формирования.

III. В соответствии с Вводным законом утрачивают силу полностью или в части с 01.01.1999 г. следующие нормативные акты:

1) Закон РФ от 20.12.91 N 2071-1 "Об инвестиционном налоговом кредите" вместе с Постановлением Верховного Совета РСФСР от 20.12.1991 о порядке его введения в действие. Это связано с тем, что в гл.9 части первой Кодекса "Изменение срока уплаты налогов и сборов" в ст.ст. 66 и 67 вводятся новые нормы, регулирующие предоставление инвестиционного налогового кредита. Более подробно о новеллах, предусмотренных частью первой Кодекса Вы узнаете из последующих наших комментариев.

2) Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской й Федерации", за исключением п.2 ст.18 и ст.ст. 19,20,21. В данных статьях Закона РФ N 2118-1 установлен перечень федеральных налогов (ст.19), налогов субъектов Федерации (ст.20), местных налогов (ст.21). Оставление в силе данных статей вызвано тем, что аналогичные нормы части первой Кодекса (ст.ст. 12,13,14,15), устанавливающие систему налогов и сборов в РФ, будут введены в действие не с 01.01.99, а только с момента введения в действие части второй Кодекса (ст.3 Вводного закона), поэтому до того времени руководствоваться надлежит положениями Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Также установлено, что до введения в действие ст.ст. 13,14 и 15 части первой Кодекса, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, не установленные в ст.ст. 19,20,21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", не взимаются.

3) Абзацы 3-9 п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Данные положения, содержащие правила о порядке определения налогооблагаемого оборота по НДС при реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости, с 01.01.99 утратили силу. Поскольку для целей налогообложения цена товара будет определяться теперь вне зависимости от его фактической себестоимости (термин "себестоимость" вообще не употребляется в части первой Кодекса), а только исходя из цены, указанной в сделке.

4) Пункт 5 ст.2 Закона РФ от 21.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". В этом пункте также содержаться положения, определяющие налогооблагаемую базу при реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости, но применительно к налогу на прибыль предприятий и организаций. Данные положения также прекращают свое действие с 01.01.99.

Дополнительные разъяснения:

а) Все другие нормативные акты, не вошедшие в перечень утративших силу, должны быть приведены в соответствие с частью первой Кодекса, а до тех пор действуют в части не противоречащей ей.

Можно привести следующий пример. Как известно в соответствии с п.9 ст.7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 (ред.16.11.97) "О государственной налоговой службе РСФСР" налоговые органы вправе взыскивать в бесспорном порядке с предприятий и организаций недоимки по налогам. На основании данной нормы в настоящее время сложилась практика взыскания налоговыми органами в бесспорном порядке недоимок по налогам в результате так называемой бесспорной квалификации сделок. Что бы была более понятна суть проблемы приведу пример.

Между налогоплательщиком и третьим лицом (физическим лицом) заключен договор купли-продажи. Естественно такой договор не порождает обязанности уплаты взносов в Пенсионный фонд РФ с доходов физических лиц. Но если в результате проверки налоговые органы сочтут, что в действительности под видом договора купли-продажи был заключен договор подряда (заказчик должен перечислить в Пенсионный фонд РФ страховые взносы с суммы, уплаченной физическому лицу (подрядчику) по такому договору), то они вправе переквалифицировать данную сделку и произвести бесспорное взыскание недоимки.

В соответствии же с п.1 ст.45 части первой Кодекса взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязательство об уплате налога основано на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиками с третьими лицами.

Таким образом с момента введения в действие части первой Кодекса положения п.9 ст.7 Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР" будут применяться в части, не противоречащей п.1 ст.45 Налогового кодекса, до приведения их в соответствие.

б) В тех случаях, когда частью первой Кодекса предусматривается, что тот или иной вопрос должен регулироваться только федеральным законом, то до его принятия действуют изданные до введения в действие части первой Кодекса нормативные акты Президента и Правительства РФ.

в) Некоторые положения части первой Кодекса содержат ссылки на главы еще не принятой второй части Налогового кодекса. Так п.14 ст.40 отсылает к такой главе второй части Кодекса, как "Налог на прибыль (доход) организаций". Статьи 41 и 42 части первой Кодекса содержат ссылки к главам - "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала". В соответствии со ст.4 Вводного закона до принятия второй части Кодекса, которая будет содержать указанные главы, данные ссылки приравниваются к ссылкам на действующие законы о конкретных налогах.

г) В соответствии со ст.9 Вводного закона, те филиалы и представительства российских юридических лиц, которые являются налогоплательщиками некоторых видов налогов, самостоятельно перечисляют налоги и сборы, подлежащие уплате на 01.01.1999. Если же у филиала или представительства российского юридического лица на 01.01.1999 останется неисполненные обязанности по налоговым платежам, то они с 01.01.1999 переходят к юридическим лицам, создавшим их.

И наконец-то в части первой Кодекса четко определено, что следует считать моментом уплаты налога - момент предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога (п.2 ст.45). До настоящего времени сложилась практика, по которой моментом исполнения обязанности по уплате налога являлся момент поступления средств в бюджет. Какие это причиняло неудобства налогоплательщикам, особенно при трудностях с расчетами через банки, объяснять не надо.

3. Общие определения

   Налоги - обязательные и безэквивалентные платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды на основании федеральных законов о налогах и актах законодательных органов субъектов Российской Федерации, а также по решению органом местного самоуправления в соответствии с их компетентностью.    Налоговая система - совокупность предусмотренных налогов и обязательных платежей, взимаемых в государстве, а также принципов, форм и методов установления, изменения, отмены, уплаты, взимания, контроля. 

Налоговая система базируется на соответствующих законодательных актах государства, которыми устанавливаются конкретные методы построения и взимания налогов, т.е. определяются элементы налога.

К ним относятся:

а) субъект налога или налогоплательщик  - лицо, на которое законом возложена обязанность уплачивать налог. Однако через механизм цен налоговое бремя может перекладываться на другое лицо поэтому рассматривают и

б) носитель налога - лицо, которое фактически уплачивает налог;

в) объект налога - доход или имущество, с которого начисляется налог  (заработная плата, ценные бумаги, прибыль, недвижимое имущество, товары  и т.д.);

г) источник налога - доход, за счет которого уплачивается налог;

д) ставка налога - важный элемент налога, который определяет величину налога на единицу обложения (денежная единица дохода, единица земельной площади, единица измерения товара и т.д.).

Различают, твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоговые ставки.

1. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения, независимо от размеров дохода (например, на тонну нефти или газа).

2. Пропорциональные - действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без учета дифференциации его величины (например, действовавший в СССР до 1 июля 1990 г. налог на заработную плату в размере 13 %) .

3. Прогрессивные - средняя ставка прогрессивного налога повышается по мере возрастания дохода. При прогрессивной ставке налогообложения налогоплательщик выплачивает не только большую абсолютную сумму дохода, но и большую его долю.

4. Регрессивные - средняя ставка регрессивного налога понижается по мере роста дохода. Регрессивный налог может приносить большую абсолютную сумму, а может и не приводить к росту абсолютной величины налога при увеличении доходов.

В общих чертах видно,  что прогрессивные налоги - это те налоги, бремя которых наиболее сильно  давит на лиц с большими  доходами, регрессивные налоги наиболее тяжело ударяют по физическим и юридическим лицам, обладающим незначительными доходами.

По платежеспособности  налоги классифицируют  на прямые и косвенные.

Прямые налоги прямо взимаются с субъекта налога (подоходный налог с населения, подоходный налог с предприятий, корпораций, организаций, налоги в фонд социального страхования и т.д.). Прямые налоги прямо пропорциональны платежеспособности.

Косвенные налоги - это налоги на определенные товары и услуги. Косвенные налоги взимаются через надбавку к цене. Виды косвенных налогов: налог на добавленную стоимость (охватывает широкий диапазон продукции), акцизы  (облагается  относительно небольшой перечень избранных товаров), таможенные пошлины.

Налоги могут взиматься следующими способами:

   1) кадастровый  -  (от слова кадастр - таблица,  справочник) когда объект налога дифференцирован на группы по  определенному признаку. Перечень  этих групп и их признаки заносится в специальные справочники.  Для каждой группы установлена индивидуальная ставка налога. Такой метод характерен тем, что величина налога не зависит от доходности объекта.    Примером такого  налога  может  служить  налог на владельцев транспортных средств.  Он взимается по установленной ставке  от мощности транспортного средства, не зависимо от того, используется это транспортное средство или простаивает.

   2) на основе декларации    Декларация - документ,  в котором плательщик налога приводит расчет дохода и налога с него. Характерной чертой такого метода является то,  что  выплата  налога производится после получения дохода и лицом получающим доход.    Примером может служить налог на прибыль.

   3) у источника    Этот налог вносится лицом выплачивающим доход. Поэтомy оплата налога  производится до получения дохода,  причем получатель дохода получает его уменьшенным на сумму налога.    Например подоходный налог с физических лиц.  Этот налог выплачивается предприятием или организацией,  на которой  работает физическое лицо. Т.е. до выплаты, например, заработной платы из нее вычитается сумма налога и перечисляется в бюджет. Остальная сумма выплачивается работнику.

   Сyществyют два вида налоговой системы: шедyлярная и глобальная.

   В шедyлярной налоговой системе весь доход,  получаемый налогоплательщиком, делится на  части  -  шедyлы.  Каждая  из  этих частей облагается налогом особым образом.  Для разных шедyл могут быть установлены различные ставки, льготы и другие элементы налога, перечисленные выше.

   В глобальной налоговой системе все доходы физических и  юридических лиц  облагаются  одинаково.  Такая  система  облегчает расчет налогов и упрощает планирование  финансового  результата для предпринимателей.    Глобальная налоговая система широко применяется  в  Западных государствах.

 4. Функции налогов

Регулирующая. Государственное регулирование осуществляется в двух основных направлениях:    - регулирование  рыночных,  товарно-денежных отношений.  Оно состоит главным образом в определении "правил  игры",  то  есть разработка законов, нормативных актов, определяющих взаимоотношения действующих на рынке лиц,  прежде всего предпринимателей, работодателей и  наемных рабочих. К ним относятся законы, постановления, инструкции государственных органов, регулирующие взаимоотношение товаропроизводителей, продавцов и покупателей, деятельность банков,  товарных и фондовых бирж, а также бирж труда, торговых домов,  устанавливающие порядок проведения аукционов, ярмарок, правила обращения ценных бумаг и т.п. Это направление государственного  регулирования  рынка  непосредственно с налогами не связано;    - регулирование развития народного хозяйства,  общественного производства в условиях,  когда основным  объективным  экономическим законом,  действующим  в обществе,  является закон стоимости. Здесь речь идет  главным  образом  о  финансово-экономических методах   воздействия  государства  на  интересы  людей, предпринимателей с целью направления их деятельности в  нужном, выгодном обществу направлении. Таким образом,  развитие рыночной экономики регулируется финансово-экономическими методами  -  путем применения отлаженной системы налогообложения,  маневрирования  ссудным  капиталом  и процентными ставками, выделения из бюджета капитальных вложений и дотаций,  государственных закупок и осуществления  народнохозяйственных программ и т.п.  Центральное место в этом комплексе экономических методов занимают налоги.    Маневрируя налоговыми ставками, льготами и штрафами, изменяя условия налогообложения,  вводя одни и отменяя  другие  налоги, государство создает условия для ускоренного развития определенных отраслей и производств, способствует решению актуальных для общества проблем. 

Стимулирующая. С помощью налогов, льгот и санкций государство стимулирует  технический  прогресс, увеличение числа рабочих мест,  капитальные вложения в расширение производства и др.  Стимулирование технического прогресса с помощью налогов проявляется прежде всего в том,  что сумма прибыли, направленная на техническое  перевооружение,  реконструкцию, расширение  производства  товаров  народного  потребления, оборудование для производства продуктов питания и  ряда  других освобождается от налогообложения.

Распределительная,  или, вернее, перераспределительная. Посредством  налогов  в  государственном бюджете концентрируются средства, направляемые затем на решение народнохозяйственных проблем, как производственных, так и социальных, финансирование крупных межотраслевых, комплексных целевых программ - наyчно-технических, экономических и др.    С помощью налогов государство перераспределяет часть прибыли предприятий и предпринимателей,  доходов граждан,  направляя ее на развитие  производственной  и социальной инфраструктуры,  на инвестиции и капиталоемкие и фондоемкие отрасли  с  длительными сроками окупаемости затрат: железные дороги и автострады, добывающие отрасли,  электростанции и др.      Перераспределительная функция  налоговой  системы носит ярко выраженный социальный характер. соответствующим образом построенная налоговая  система  позволяет  придать рыночной экономике социальную направленность,  как это сделано в Германии, Швеции, многих других странах. Это достигается путем установления прогрессивных ставок  налогообложения,   направления   значительной части бюджета  средств  на социальные нужды населения,  полного или частичного освобождения от налогов граждан,  нуждающихся  в социальной защите.

   Наконец, последняя функция  налогов  -   фискальная,  изъятие части доходов   предприятий  и  граждан  для  содержания  государственного аппарата,  обороны  станы  и  той  части   непроизводственной сферы,  которая не имеет собственных источников доходов (многие учреждения культуры - библиотеки,  архивы и  др.), либо они  недостаточны для обеспечения должного уровня развития - фундаментальная наука, театры, музеи и многие учебные заведения и т.п.

   Указанное разграничение  функций  налоговой  системы   носит условный характер,  так как все они переплетаются и осуществляются одновременно. 

5. Структура налогов и сборов в России

Объектами налогообложения являются доходы (прибыль), стоимость определенных товаров, отдельные виды деятельности налогоплательщиков, операции с ценными бумагами, пользова­ние природными ресурсами, имущество юридических и физиче­ских лиц, передача имущества, добавленная стоимость продук­ции, работ и услуг и другие объекты.

Предусмотрено, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный Законом период налогообложения.

По налогам могут в законодательном порядке устанавливать­ся определенные льготы. К их числу относятся:

• необлагаемый минимум объекта налога;

• изъятие из обложения определенных элементов объекта на­лога;

• освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или катего­рий плательщиков;

• понижение налоговых ставок;

• вычет из налогового платежа за расчетный период;

• целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);

• прочие налоговые льготы.

Обязанность своевременно и в полной мере уплачивать на­логи российским законодательством возлагается на налогопла­тельщика. В этих целях налогоплательщик обязан[2]:

1)    уплачивать законно установленные налоги;

2)    встать на учет в органах Государственной налоговой службы Российской Федерации, если такая обязанность предусмотрена настоящим Кодексом;

3)    вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах;

4)    представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;

5)    представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

6)    выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;

7)    предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;

8)    в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги;

9)    нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели - помимо обязанностей, предусмотренных частью первой настоящей статьи, обязаны сообщать в налоговый орган по месту учета: об открытии или закрытии счетов - в пятидневный срок; обо всех случаях участия в российских и иностранных организациях - в срок не позднее одного месяца со дня начала такого участия; обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории Российской Федерации, - в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации; о прекращении своей деятельности, объявлении несостоятельности (банкротстве), ликвидации или реорганизации - в срок не позднее трех дней со дня принятия такого решения; об изменении своего места нахождения - в срок не позднее десяти дней со дня принятия такого решения.

Плательщики сборов обязаны уплачивать законно установленные сборы, а также нести иные обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах.

За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следует отметить еще одно обстоятельство. Правительство Российской Федерации участвует в координации налоговой по­литики с Белоруссией, с другими государствами, входящими в Содружество Независимых Государств, а также заключает меж­дународные налоговые соглашения об избежании (устранении) двойного налогообложения с последующей ратификацией этих соглашений Государственной Думой Федерального Собрания. Если международными договорами Российской Федерации или бывшего СССР установлены иные правила, чем те, которые со­держатся в законодательстве Российской Федерации по налого­обложению, то применяются правила международного договора.

Налоговым кодексом Российской Федера­ции введена трехуровневая система налогообложения предпри­ятий, организаций и физических лиц. Она регламентируется статьей 12 ч. I НК РФ.[3]

 • Первый уровень — это федеральные налоги России. Они действуют на территории всей страны и регулируются общерос­сийским законодательством, формируют основу доходной части федерального бюджета и, поскольку это наиболее доходные ис­точники, за счет них поддерживается финансовая стабильность бюджетов субъектов Федерации и местных бюджетов.

1.    К федеральным налогам и сборам относятся[4]:

1)    налог на добавленную стоимость;

2)    акцизы на отдельные виды товаров (услуг) и отдельные виды минерального сырья;

3)    налог на прибыль (доход) организаций;

4)    налог на доходы от капитала;

5)    подоходный налог с физических лиц;

6)    взносы в государственные социальные внебюджетные фонды;

7)    государственная пошлина;

8)    таможенная пошлина и таможенные сборы;

9)    налог на пользование недрами;

10)  налог на воспроизводство минерально - сырьевой базы;

11)  налог на дополнительный доход от добычи углеводородов;

12)  сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами;

13)  лесной налог;

14)  водный налог;

15)  экологический налог;

16)  федеральные лицензионные сборы.

• Второй уровень — налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автоном­ных округов. Для краткости в дальнейшем мы будем именовать их региональными налогами. Региональные налоги устанавливаются пред­ставительными органами субъектов Федерации, исходя из обще­российского законодательства. Часть региональных налогов отно­сится к общеобязательным на территории РФ. В этом случае ре­гиональные власти регулируют только их ставки в определенных пределах, налоговые льготы и порядок взимания.

К региональным налогам и сборам относятся[5]:

1)    налог на имущество организаций;

2)    налог на недвижимость[6];

3)    дорожный налог;

4)    транспортный налог;

5)    налог с продаж;

6)    налог на игорный бизнес;

7)    региональные лицензионные сборы.

• Третий уровень — местные налоги, то есть налоги городов, районов, поселков и т.д. В понятие "район" с позиций налого­обложения не входит район внутри города. Представительные органы (городские Думы) городов Москвы и Санкт-Петербурга имеют полномочия на установление как региональных, так и местных налогов.

К местным налогам и сборам относятся[7]:

1)    земельный налог;

2)    налог на имущество физических лиц;

3)    налог на рекламу;

4)    налог на наследование или дарение;

5)    местные лицензионные сборы.

Как и в других странах, наиболее доходные источники сосредоточиваются в федеральном бюджете. К числу федеральных относятся: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий и организаций, акцизы, подоходный налог с физи­ческих лиц, таможенные пошлины. Перечисленные пять нало­гов создают основу финансовой базы государства.

Наибольшие доходы региональным бюджетам приносит на­лог на недвижимость юридических лиц. В основном это соответст­вует мировой практике, с той разницей, что в большинстве стран не делается различия между налогом на имущество юри­дических лиц и налогом на имущество физических лиц. Чаще всего это один налог, хотя в некоторых странах имеется и такая практика, как в России. Очень сильно поддерживает финансо­вую базу региональных бюджетов целевой налог на нужды учре­ждений народного образования. Именно он дает необходимые средства для развития на региональном уровне этой отрасли.

Среди местных налогов крупные поступления обеспечивают: налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на рекламу, налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы и далее — большая группа прочих местных налогов.

1. Налог на прибыль

Одним из главных доходных источников федерального бюджета, а также региональных и местных бюджетов служит налог на при­быль предприятий и организаций. За пять с половиной лет роль и значение его несколько менялись, но независимо от этого он входил и продолжает быть одним из двух основных налогов.

До введения с действие части второй Налогового Кодекса Российской Федерации налог регламентируется Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 1 января 1992 г. Налог является прямым, его сумма зависит от конечного финансового результата предприятия-налогоплательщика. А плательщики — все предприятия и орга­низации, в том числе и бюджетные, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, включая предприятия с ино­странными инвестициями, международные объединения и орга­низации, осуществляющие предпринимательскую деятельность, филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие от­дельный баланс и расчетный счет, иностранные фирмы, осуще­ствляющие предпринимательскую деятельность на территории России.

С 1994 г. плательщиками налога на прибыль стали коммер­ческие банки и иные кредитные учреждения, на деятельность которых два предыдущих года распространялся Закон РФ "О налоге на доходы банков".

Объектом обложения является валовая прибыль, уменьшенная (или увеличенная) в соответствии с положениями Закона "О на­логе на прибыль предприятий и организаций". Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации про­дукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества пред­приятия и доходов от внереализационных операций, уменьшен­ных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль от реали­зации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себе­стоимость продукции. Перечень затрат, включаемых в себестои­мость, установлен Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестои­мость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования фи­нансовых результатов, учитываемых при налогообложении при­были[8].

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

• затраты, непосредственно связанные с производством про­дукции (работ, услуг), обусловленные технологией производ­ства;

• затраты, связанные с использованием природного сырья, зе­мель, древесины, воды и т. д.;

• затраты на подготовку и освоение производства;

• затраты некапитального характера, связанные с совершенст­вованием технологии и организации производства, с улуч­шением качества продукции;

• затраты на проведение опытно-экспериментальных работ, изобретательскую и рационализаторскую работу;

• затраты по обслуживанию производственного процесса.

Сюда входят расходы по обеспечению производства сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментами и пр., по поддержанию в рабочем состоянии основных производственных фондов — технический осмотр, ремонт, по обеспечению выпол­нения санитарно-гигиенических требований, нормальных усло­вий труда и техники безопасности;

• текущие затраты, связанные с эксплуатацией фондов приро­доохранного назначения: очистных сооружений, фильтров, золоуловителей, расходы по очистке сточных вод, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, другие виды текущих природоохранных затрат. Особо надо сказать о пла­тежах за выбросы или сбросы загрязняющих веществ в при­родную среду. За предельно допустимые выбросы платежи осуществляются за счет себестоимости продукции, а за их превышение — за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов;

• затраты, связанные с управлением производством. Сюда от­носится содержание аппарата управления, включая матери­ально-техническое и транспортное обслуживание его дея­тельности, а также содержание и обслуживание технических средств управления; вычислительных центров, узлов связи, средств сигнализации и т. д., расходы на командировки, оп­лата информационных, консультационных и аудиторских ус­луг, услуг сторонних организаций по управлению производ­ством, если штатным расписанием не предусмотрены какие-либо функциональные службы, представительские расходы. В состав себестоимости из числа расходов на управление нельзя включать затраты, связанные с ревизией финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятия, проводимой по инициативе одного из участников или собст­венников этого предприятия. Не включаются также затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управ­ления, это ложится на собственную прибыль;

• затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров;

• затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, где отсутствует транспорт общего пользования;

• выплаты, предусмотренные законодательством о труде;

• отчисления на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости, в фонд обязательного медицинского страхования, в специ­альные отраслевые и межотраслевые внебюджетные фонды;

• платежи по кредитам банков в пределах ставки, установлен­ной законодательством. Платежи по кредитам сверх этих ставок относятся на финансовые результаты;

• оплата услуг кредитных учреждений по выдаче сотрудникам заработной платы, осуществлению торгово-комиссионных (факторинговых) операций;

• затраты, связанные со сбытом продукции: упаковка, хране­ние, погрузка, транспортировка, реклама в пределах установ­ленных норм, участие в выставках, ярмарках и т. д.;

• затраты на воспроизводство основных производственных фондов, включаемые в себестоимость продукции в форме амортизационных отчислений на полное восстановление;

• износ по нематериальным активам;

• налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законода­тельством порядком.

Помимо некоторых видов затрат, отмеченных выше, не под­лежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) рас­ходы, не связанные непосредственно с производством продукции. Это работы по благоустройству территории, оказанию помощи сельскому хозяйству, строительству, оборудованию и содержа­нию культурно-бытовых объектов, оказанию помощи или уча­стию в деятельности других предприятий и организаций.

За пять лет ставка налога на прибыль предприятий и органи­заций несколько раз претерпевала изменения. Первоначально при принятии соответствующего Закона она была установлена в размере 32%, а для посреднической деятельности — 45%. Так она функционировала в 1992—1993 гг. Напомню, что кредит­ные учреждения платили вместо налога на прибыль налог на доходы банков. В 1994 г. и ставки, и механизм взимания налога на прибыль подверглись переменам. Налог на доходы банков был отменен и кредитные учреждения стали вносить в бюджет налог на прибыль. Этот налог как бы раздвоился и стал состоять из двух частей: федеральной и региональной. Было установлено, что 13% прибыли любого предприятия независимо от формы собственности и подчиненности поступает в федеральный бюд­жет. Региональные власти могут установить налог еще в пределах 25%. Если они не примут решения, то налог на прибыль в региональные и местные бюджеты взимается по ставке 22%. Та­ким образом для предприятия данный налог повысился с 32% в 1993 г. до 35—38% в 1994 г. В следующем году произошли новые уточнения. Теперь законодательные органы субъектов Федера­ции могут устанавливать ставку налога на прибыль не выше 22%. Практически повсеместно в Российской Федерации общая ставка налога составляет в настоящее время 35% (13+22). Более высокие ставки применяются к банкам, биржам, брокерским конторам и прибыли от посреднической деятельности. Для них ставка регионального налога может быть установлена до 30%, а общая ставка —до 43%. Часть вторая Налогового Кодекса РФ предусматривает ставку налога на прибыль в размере 30%:

«Налоговая ставка устанавливается, если иное не предусмотрено другими частями настоящей статьи, в размере 30 процентов, в том числе ставка налога на прибыль (доход), зачисляемого в федеральный бюджет составляет 11 процентов, а в бюджеты субъектов Российской Федерации - не свыше 19 процентов.

По доходам иностранных организаций:

1)    от источников в Российской Федерации, если такие доходы не связаны с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, к которым применяется часть первая настоящей статьи, кроме доходов от фрахта, налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. Положения настоящей части не распространяются на доходы в виде процентов или дивидендов (статья 60 настоящего Кодекса), подлежащие налогообложению в порядке, предусмотренном главой 31 настоящего Кодекса;

2)    от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок, налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.»[9]

Отдельные виды прибыли, получаемой юридическими лица­ми, облагаются особо. Так, прибыль от дивидендов, полученных по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, выпущенным в Российской Федерации, облагается по ставке 15%. Этот размер ставки применяется к прибыли от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации.

Доходы от игорного бизнеса, включая игровые автоматы, об­лагаются по ставке 90%, прибыль видео салонов — 70%.

Закон "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусматривает большое количество налоговых льгот. Это под­вергается нападкам, частично справедливым, со стороны авторов проекта Налогового Кодекса РФ. Мы рассмотрим здесь только льготы, установленные федеральным законодательством. Но представительные органы субъектов Федерации могут вводить свои налоговые льготы в части, поступающей в их бюджеты. Льготы не могут предоставляться отдельным конкретным нало­гоплательщикам. Их можно применить только к категориям предприятий исходя из приоритетов экономического и социаль­ного развития регионов. В этом отношении российское законо­дательство переняло, хотя и не сразу, американский опыт.

Итак, пока в соответствии с требованиями части второй Налого­вого Кодекса льготы не отменены, облагаемая прибыль уменьша­ется на суммы:

• направленные на финансирование капитальных вложений производственного назначения в отраслях материального производства и в жилищное строительство во всех отраслях;

• в размере 30% от капитальных вложений на природоохран­ные мероприятия;

• затрат предприятий на содержание находящихся на их ба­лансе учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, дет­ских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жи­лищного фонда, а также затрат при долевом участии в со­держании данных объектов.

Следует иметь в виду, что затраты принимаются — не полно­стью по фактическим расходам, а в соответствии с нормативами, утвержденными местными органами государственной власти:

• взносов на благотворительные цели в пределах 5% облагае­мой налогом прибыли;

• направленные государственными предприятиями на погаше­ние государственного целевого кредита.

Кроме этого, льготируется основная деятельность государст­венных предприятий связи и образовательных учреждений.

Ставка налога на прибыль уменьшается в два раза, если на предприятии инвалиды и пенсионеры составляют не менее 70% среднесписочной численности.

Для предприятий, находящихся в собственности обществен­ных организаций и объединений, творческих союзов, благотво­рительных фондов, налогооблагаемая прибыль снижается на сумму, направленную на осуществление их уставной деятельно­сти. Эта льгота не относится к политическим партиям и движе­ниям, профессиональным союзам.

С 1996 г. освобождается от налога прибыль средств массовой информаций за исключением прибыли, полученной от публика­ции рекламы и эротической продукции.

Если предприятие по данным годового бухгалтерского отчета получило убыток, то освобождается от уплаты налога часть при­были, направленная на его покрытие в течение последующих пяти лет при условии полного использования на эти цели средств резервного фонда.

Но при этом не учитываются убытки, возникшие в результа­те сокрытия или занижения прибыли, а также убытки, получен­ные до 1 января 1996 г. в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной, убытки, полученные от превышения норм и нормативов, установленных законодательством РФ по учету затрат, включае­мых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

С 1997 г. предоставлена налоговая льгота товариществам — собственникам жилья, жилищно-строительным кооперативам по уменьшению налогооблагаемой прибыли на суммы, направлен­ные на обслуживание и ремонт жилья и нежилых помещений, инженерное оборудование жилых домов.

Значительные льготы по налогу на прибыль предоставляются малому бизнесу. При введении в действие Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" было предусмотрено, что помимо общих льгот в первые два года после регистрации не уплачивают налог малые предприятия по производству и пере­работке сельскохозяйственной продукции, производству товаров народного потребления, строительные, ремонтно-строительные и по производству строительных материалов при условии, если выручка от указанных видов деятельности превышает 70% об­щей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

С 1994 г. малые предприятия освобождены от обязанности вносить авансовые платежи. Они рассчитываются с бюджетом по фактическим квартальным результатам, что в условиях ин­фляции является заметной налоговой льготой.

2. Единый налог на вмененный доход

В основе одного из базовых принципов, заложенных в основе инициатив Правительства России по структурной перестройке налоговой системы, стала идея о снижении налогового бремени на реальный сектор экономики и его перераспределение в сторону сферы потребления.

Реализация этого принципа на практике подразумевает (в числе прочих мероприятий) усиление налогового администрирования и расширение налогооблагаемой базы в первую очередь за счет распространения зоны налогового контроля на тысячи субъектов хозяйственного оборота, которые сегодня осуществляют предпринимательскую деятельность в тех сферах, где происходит оборот "живых" денег, налоговый контроль затруднён и где в рамках классического налогообложения не удаётся обеспечить высокого коэффициента собираемости.

В соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 № 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся бизнесом в сфере розничной торговли, общественного питания, транспортного и бытового обслуживания населения переводятся на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Нормы федерального законодательства о едином налоге на вменённый доход являются рамочными.

Единый налог на вмененный доход относится к компенсирующим налоговым мерам (причем, в первую очередь, для формирования местных бюджетов), он вводится в действие нормативными актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации. Этими нормативными актами определяются конкретные виды деятельности, результаты от занятия которыми будут облагаться единым налогом с вмененного дохода, базовая доходность физических показателей и иные показатели, необходимые для определения размера единого налога, налоговые льготы, порядок и сроки уплаты единого налога.

Значимость единого налога не ограничивается его ролью только компенсационного механизма.

По прогнозам Министерства РФ по налогам и сборам поступления в бюджетную систему от единого налога на вменённый доход составят 12,5 млрд. рублей (в том числе от организаций 10,9 млрд. рублей и от индивидуальных предпринимателей – 1,6 млрд. рублей).

Налог на вменённый доход должен составить почти 2 % от всех поступлений налогов и сборов в консолидированный бюджет. В том числе в территориальные бюджеты более 3 %. В частности в бюджет города Москвы планируется поступление от этого налога более 1 млрд. рублей, в бюджет города Санкт-Петербург – почти 500 млн. рублей.

Помимо компенсирующей функции налог на вмененный доход должен стать действенным средством для усиления налогового администрирования, поскольку предусматривает систему свидетельств и механизм предварительной уплаты.

Сегодня законы о едином налоге на вменённый доход приняты в 35 субъектах Российской Федерации. В 17 из них налог введён с 1 января, в 14 – должен вступить в действие с 1 апреля. В 2 субъектах налог должен вступить с 1 июля, а ещё в 2 с 1 января 2000 года. В остальных субъектах законопроекты по единому налогу на вменённый доход находятся на рассмотрении законодательных (представительных) органов власти.

С 01.01.99 года введен единый налог в Тульской, Томской, Тамбовской, Калужской, Свердловской, Ростовской, Пензенской, Оренбургской, Владимирской, Воронежской, Астраханской областях, Хабаровском, Ставропольском, Краснодарском краях, Республиках Марий-Эл, Мордовия и Коми, городу и космодрому Байконур.

С 1 апреля 1999 года федеральный закон о едином налоге введен в действие в Брянской, Ивановской, Костромской, Орловской, Рязанской, Смоленской и ряде других областей.

С 1 января 2000 года предусмотрено введение единого налога на территории Костромской и Нижегородской областей.

В остальных субъектах Федерации законопроекты находятся на рассмотрении в законодательных (представительных) органах власти.

На налог на вмененный доход возлагаются большие надежды, причем в первую очередь, в части формирования местных бюджетов.

Министерство РФ по налогам и сборам ведёт большую работу по обобщению и анализу запросов и откликов, поступающих из регионов на введение данного налога, в том числе путем проведения "кустовых" совещаний по регионам. Первое из них было состоялось в г. Обнинске Калужской области. В марте 1999 года было проведено 4 подобных совещания в Ростове, Хабаровске, Нижнем Новгороде, Екатеринбург.

Плательщиками единого налога с вмененного дохода, согласно статье 3 Федерального закона, являются юридические лица, занимающиеся оказанием бытовых услуг населению (ремонт обуви, изделий из кожи, меха, пошив и ремонт одежды, ремонт часов и ювелирных изделий, ремонт бытовой техники и предметов личного пользования, ремонт и изготовление металлических изделий, ремонт машин, оборудования и приборов, оргтехники и периферийного оборудования, сервисное обслуживание автотранспортных средств и иные бытовые услуги населению, в том числе фото- и киноуслуги, прокат, за исключением проката кинофильмов), оказанием парикмахерских услуг, а также занятые в сфере общественного питания ( с численностью до 50 человек), розничной торговли (с численностью до 30 человек), розничной торговли горюче-смазочными материалами, оказание услуг по предоставлению автостоянок и гаражей.

Субъекты малого предпринимательства с численностью работающих до 100 человек, занятые в сфере оказания транспортных услуг, также могут быть переведены на уплату единого налога с вмененного дохода;

При этом следует обратить внимание на следующие обстоятельства.

Вышеуказанные юридические лица признаются налогоплательщиками налога, если они осуществляют предпринимательскую деятельность, переводимую на уплату единого налога на территории субъекта Российской Федерации, на которой действует соответствующий закон, не зависимо от места их государственной регистрации либо осуществления иной предпринимательской деятельности.

Комитетом по бюджету, налогам, банкам и финансам Государственной Думы Российской Федерации во втором чтении была одобрена предложенная Министерством поправка о выделении в самостоятельный вид деятельности, подлежащий налогообложению единым налогом, розничную продажу горюче-смазочных материалов через АЗС. Кроме того, учитывая социальные аспекты, а также некоторые особенности состава работников, характерных для сфер применения единого налога было предложено ввести дополнительный понижающий коэффициент расчета сумм налога в зависимости от среднесписочного числа инвалидов налогоплательщика.

Объектом обложения единым налогом с вмененного дохода является вмененный доход на очередной календарный месяц, а налоговый период устанавливается в один квартал.

Сроки уплаты единого налога устанавливаются законодательными актами субъектов Российской Федерации. Но в любом случае уплата месячного платежа производится авансом.

Порядок уплаты налога также устанавливается органами власти субъектов Федерации. Принятый названными органами законодательный акт должен быть опубликован не позднее чем за месяц до наступления очередного налогового периода (квартала).

Ставка единого налога установлена федеральным законом в размере 20 процентов от вмененного дохода и изменению законодательными органами субъектов Российской Федерации не подлежит.

Сумма уплаченного единого налога распределяются между федеральным бюджетом, государственными социальными внебюджетными фондами и бюджетами субъектов Российской Федерации.

Организации и индивидуальные предприниматели, переводимые на уплату единого налога с вмененного дохода в месячный срок со дня опубликования законодательного акта обязаны представить в налоговый орган по месту налогового учета расчет суммы единого налога, подлежащей уплате в налоговом периоде. Если у организации или предпринимателя несколько торговых точек или иных мест осуществления деятельности, расчет суммы налога представляется по каждому такому месту.

Если помимо видов деятельности, с доходов от занятия которыми налогоплательщики уплачивают единый налог, они занимаются и другими видами деятельности, то они обязаны уплачивать налоги по этим видам деятельности в общеустановленном порядке, обеспечив раздельное ведение бухгалтерского учета результатов хозяйственной деятельности.

Расчет суммы единого налога на вмененный доход производится в соответствии с Федеральным законом «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» и основывается на определении значения базовой доходности определенного вида деятельности, физических показателей и повышающих (понижающих) коэффициентов, отражающих степень влияния различных факторов на результат предпринимательской деятельности.

При выборе физических показателей, характеризующих определенные виды деятельности, следует исходить из того, что валовой доход организации (предпринимателя) и прогнозируемый на его основе вмененный доход должен зависеть от выбранного физического показателя и от количества его единиц. Выбор этих физических показателей может быть осуществлен либо исходя из экспертной оценки результатов предпринимательской деятельности, либо на основании анализа статистических данных.

Рекомендуемые формулы расчета суммы единого налога на вмененный доход[10]

M = C x N x D x E x F x J

V=M x 0,2

M – сумма вмененного дохода

V – сумма единого налога на вмененный доход

C – базовая доходность на единицу физического показателя

N – количество единиц физического показателя

D, F, J, E – повышающие (понижающие) коэффициенты

0,2- ставка единого налога на вмененный доход

При определении суммы единого налога для организаций (предпринимателей) рекомендуется использовать следующие повышающие (понижающие) коэффициенты:

D – учитывающий особенности подвидов деятельности[11].

E – учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности в различных группах регионов.

F – учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности в зависимости от типа населенного пункта.

J - учитывающий особенности ведения предпринимательской деятельности в зависимости от дислокации предприятия.

Для исчисления единого налога на вмененный доход могут быть использованы следующие методы расчета.

Метод А – основан на обработке существующей статистической информации о результатах хозяйственной деятельности организации (предпринимателей), осуществляющих определенный Законом[12] виды деятельности.

Метод Б – основан на обработке информации налоговых органов о фактически поступивших суммах налоговых платежей от организации (предпринимателей), осуществляющих определенные Законом виды деятельности.

Метод В – основан на использовании рекомендуемых показателей базовой доходности единицы физического параметра и повышающих (понижающих) коэффициентов.

1.Налог на добавленную стоимость

С 1992 г. в России одним из двух основных федеральных нало­гов стал налог на добавленную стоимость (НДС). Налог представ­ляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимо­сти, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отне­сенных на издержки производства и обращения.

Облагаемый оборот определяется на основе стоимости реали­зуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и та­рифов без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также суммы денежных средств, полученные предприятиями за реализуемые ими товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, пополнения фондов специ­ального назначения или направленные в счет увеличения прибы­ли; суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет пред­стоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на рас­четный счет, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары.

При обмене товарами, при их передаче безвозмездно или с частичной оплатой, а также при их реализации по ценам не вы­ше себестоимости облагаемый оборот определяется исходя из рыночных цен, определенных с учетом фактической себестои­мости и прибыли, исчисленной по предельному уровню рента­бельности, установленному Правительством РФ для предпри­ятий-монополистов. При использовании внутри предприятия товаров собственного производства, затраты по которым не от­носятся на издержки производства и обращения, за основу оп­ределения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров, исчисленная по применяемым ценам, а при их отсутствии — из фактической себестоимости. При изго­товлении товаров из давальческого сырья и материалов облагае­мым оборотом является стоимость их обработки.

У предприятий розничной торговли облагаемый оборот при реализации товаров определяется в виде разницы между ценами их реализации и ценами, по которым они производят расчеты с поставщиками, включая сумму налога на добавленную стои­мость. Аналогично определяется облагаемый оборот при аукци­онной продаже товаров. Для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом яв­ляется стоимость выполненных работ, принятых заказчиком.

Исчисление налога на добавленную стоимость по данным видам работ производится исходя из сумм, учитываемых по счетам реализации.

В налогооблагаемую базу по импортируемым товарам вклю­чаются таможенная стоимость товара, таможенная пошлина, а по подакцизным товарам — и сумма акциза.

Для расчета НДС из общего объема реализации продукции вычитается стоимость закупок у поставщиков. Сумма налога оп­ределяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию (товары, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы и услуги, стоимость которых относится на издержки производства. Подобная база обложения достаточно стабильна.

Как видим, НДС является косвенным налогом на потребле­ние. Налог взимается в тот момент, когда совершается акт куп­ли-продажи, и до тех пор, пока продукция (работы, услуги) не дойдет до конечного потребителя. В результате достигается соче­тание обложения на всех стадиях производства и обращения с реальным участием каждого из звеньев в уплате налога. Техни­чески механизм взимания НДС удобен и обеспечивает быстрое поступление налога в бюджет.

От НДС освобождены: экспортируемые товары (работы, ус­луги); услуги пассажирского транспорта; квартирная плата; не­которые финансовые операции, патентно-лицензионные опера­ции, продукция собственного производства отдельных предпри­ятий общественного питания, а также тех, кто обслуживает со­циальную сферу; услуги в сфере образования; научно-иссле­довательские и опытно-конструкторские работы, финансируе­мые из бюджета; услуги учреждений культуры; платные меди­цинские услуги; продукция сельскохозяйственных предприятий, реализуемая в счет натуральной оплаты труда; изделия народных художественных промыслов; некоторые виды товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации; лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридиче­ского лица.

Федеральным законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ "О внесе­нии изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О на­логе на добавленную стоимость" были установлены нормы, не­сколько изменяющие порядок взимания НДС.

Внесены изменения в определение облагаемого оборота для заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров (за исключением товаров розничной торговли и общественного питания). С мая 1995 г. указанные предприятия определяют оборот, облагаемый НДС, на основе стоимости реализуемых то­варов исходя из применяемых продажных цен и рассчитывают сумму налога в виде разницы между суммой НДС, полученной от покупателей, и суммой НДС, уплаченной поставщикам това­ров, то есть не с суммы наценки, надбавки и т. д., как было ус­тановлено ранее. При реализации товаров (за исключением роз­ничной торговли) по договорам комиссии и поручения оборот, облагаемый НДС, определяется также на основании продажной цены товара.

По вышеуказанным предприятиям торговли предъявляются к зачету (возмещению из бюджета) суммы НДС по товарам, при­обретаемым для перепродажи, по мере их оплаты поставщикам независимо от факта реализации товаров. Уплата НДС с аван­сов, полученных ими под поставку товаров, производится со всей суммы авансов и предоплат.

Созданы равные условия для предпринимательской деятель­ности отечественных и

При оформлении расчетных документов: счетов-фактур, ак­тов выполненных работ, счетов на услуги и пр. сумма налога на добавленную стоимость выделяется отдельной строкой. Без этого расчетные документы не должны приниматься банками к исполнению[13].

Ставка налога с момента введения в 1992 г. и по 1996 г. пре­терпевала изменения. Первоначально налог был установлен в размере 28%. Однако в условиях отсутствия на рынке достаточ­ной товарной массы, либерализации цен, начало которой совпало по времени с введением данного налога, и развивающейся инфляцией ставка оказалась чрезмерно высокой. В большинстве стран, как мы видели, она ниже. И при этом для ряда товаров действуют пониженные льготные ставки.

В связи с этим ставка была снижена до 20%, а по продоволь­ственным товарам и основным изделиям детского ассортимента — до 10%. Так было до июля 1995 г. Дифференциация ставки налога на продовольственные и непродовольственные изделия соответствует мировому опыту. Это практикуется в Германии, США, Франции, Японии, а также в некоторых других странах.

Однако снижение ставки сразу на 8 пунктов, а по ряду това­ров на 18 пунктов болезненно сказалось на бюджете, тем более, что выпадающие доходы ничем не компенсировались.

Изменение ставки НДС в России повлекло осложнения в торговых отношениях с другими странами Содружества Незави­симых Государств. Ведь ранее ставка налога (28%) была единой и вдруг возникла возможность пользоваться разницей ставок, и российские предприниматели могли оказаться в невыгодных ус­ловиях. Поэтому прошло еще одно изменение закона об НДС, регулирующее торговлю со странами СНГ. При взаимных расче­тах обоюдно применяется налоговая ставка той страны, где она выше.

Мы упомянули июль 1995 г. в связи со сниженной ставкой налога на товары продовольственные и детского ассортимента. С этого периода перечень льготируемых товаров был резко сокра­щен. Теперь 10%-ный налог взимается только с товаров, вошед­ших в список, утвержденный Правительством РФ. Это самые не­обходимые продовольственные товары. Введением этого списка были компенсированы доходы, выпадающие из бюджета в связи с отменой специального налога, о чем будет сказано ниже.

Каковы перспективы налога на добавленную стоимость ?Ведь многие предприниматели активно выступают за его дальнейшее снижение и постепенную отмену. Первоначально при введении НДС рассматривался как панацея от всех финансовых бед. Предполагалось, что с его помощью уже в 1992 г. удастся свести к минимуму дефицит федерального бюджета. Налог должен был занять первое место среди доходных статей бюджета, оттеснив даже налог на прибыль предприятий и организаций. Однако сбалансирования бюджета не произошло, Сейчас, спустя пять с половиной лет, когда прошла эйфория и досада на несбывшиеся надежды, можно спокойно проанализировать роль этого налога в финансовой системе.

Надо отметить, что налог на добавленную стоимость имеет очень устойчивую базу обложения, которая к тому же не зависит от текущих материальных затрат. В бюджет начинают поступать средства задолго до того, как произойдет окончательная реали­зация готовой продукции (работ, услуг). Они продолжают по­ступать и при любой перепродаже готового изделия. Уклониться от уплаты налога довольно сложно, хотя это и случается. Но вы­деление налога отдельной строкой во всех банковских и прочих расчетных документах усложняет эти попытки и позволяет на­логовым инспекциям эффективно контролировать уплату нало­га. Плательщик налога не несет на себе налогового бремени, связанного с взиманием НДС при покупке сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, поскольку компен­сирует свои затраты, перекладывая их на покупателя. Лишь на последнем потребителе продукции процесс переложения налога заканчивается.

У данного вида налога имеется и ряд других преимуществ, как у любого косвенного налога или налога на потребление. Почему же он не оправдал ожиданий и, пожалуй, больше других видов налогов подвергается критике? Дело в том, что у него есть и негативные стороны. Прежде всего давайте мысленно вернемся к тому периоду, в котором он был введен. Вспомним еще раз, что начало 90-х гг. характеризуется полным опустошением прилавков магазинов, нехваткой производст­венно-технических ресурсов, тотальным товарным дефицитом и ползучим ростом цен. Инфляция развивается в своей второй модификации, но начинает уже проявляться и в прямой фор­ме. С января 1992 г. начинается переход всей экономики на свободные рыночные цены, что усиливает прямую инфляцию, а под давлением полностью господствующего в экономике страны монополизма она резко взлетает вверх. В этот же момент была задействована новая налоговая система и налог на добавленную стоимость.

Нетрудно увидеть, что при отсутствии на рынке достаточной товарной массы в условиях, когда не развита конкуренция про­изводителей и расстроено финансовое хозяйство, налог усиливал инфляционные процессы, приводя к дополнительному повыше­нию оптовых и розничных цен. Ставка налога, установленная первоначально, была чрезмерно высокой вообще, но недопусти­мо высокой в год либерализации цен. К тому же Закон "О на­логе на добавленную стоимость" в тот момент почти не содержал налоговых льгот. Отсутствие льгот по бюджетной сфере, а тогда еще практически вся огромная социальная сфера была бюджет­ной, привело к тому, что государство при введении НДС полу­чило не только огромные доходы, но и значительные дополни­тельные расходы. Плательщиками налога стали государственные учреждения здравоохранения, народного образования, просве­щения, культуры, спорта и т. д. Поэтому пришлось быстро вно­сить изменения и дополнения в Закон о НДС, вводить льготы, касающиеся социальной сферы, снижать налоговую ставку.

В сфере материального производства в связи с введением НДС также возникли диспропорции. Руководители промышлен­ных предприятий в условиях либерализации цен и нарушения хозяйственных связей стремились создавать складские запасы, обеспечивающие перспективное развитие, в то время как реали­зация готовой продукции стала уже снижаться. Действовали сте­реотипы мышления, требующие, чтобы побольше ресурсов было у себя на складе, недоверие к рыночным формам хозяйства, не­уверенность в исходе начинавшихся реформ. Создавать склад­ские запасы подталкивали и галопирующие цены. Рост запасов и снижение объемов реализации продукции с неизбежностью вели к тому, что суммы налога, положенные предприятиям к возмещению и подлежащие уплате в бюджет, начали сближаться между собой, выравниваться, а на ряде предприятий суммы на­лога, подлежащего возмещению, оказывались даже выше тех, что предприятие должно бюджету.

Во втором квартале 1992 г. возник экономический парадокс, при котором не предприятие платит налог государству, а госу­дарство — предприятию. Фактически бюджетными средствами кредитовались складские запасы. А поступление налога в бюд­жет стало замедляться. Именно это обстоятельство и заставило изменить порядок возмещения и установить, что возмещению по НДС подлежат сырье и материалы, лишь фактически затра­ченные на производство объема реализованной продукции.

Это положение продержалось до апреля 1995 г., то есть до момента, когда ход экономической реформы изменил ситуацию в стране. Тогда наступила реальная возможность либерализовать механизм взимания налога. Федеральным Законом от 25 апреля 1995 г. № 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" было установлено, что налогоплательщики имеют право отно­сить на возмещение из бюджета суммы НДС по материальным ресурсам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, а не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было ранее. Следует иметь в виду, что возмещаются из бюд­жета только суммы НДС, относящиеся к затратам по производ­ству и реализации продукции, включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемой при налогообложении прибыли. Для принятия к зачету товарно-материальные ценно­сти должны быть не только оплачены поставщиком, но и опри­ходованы в бухгалтерском учете.

Итак, экономическая ситуация в Российской Федерации из­менилась. Накапливать на складах товары стадо невыгодно. Это означает омертвлять капитал и снижать оборачиваемость ресур­сов, не говоря уже о дополнительных расходах на хранение. Из­менился еще раз и механизм взимания НДС.

Последовательно осуществляя поддержку малого бизнеса, наше государство освободило от уплаты НДС граждан, зани­мающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Это было сделано еще до предоставления им возможности уплачивать единый налог и вести упрощенную систему учета и отчетности.

Очень важен подход к НДС при строительстве жилых домов, который на протяжении последних лет несколько раз менялся. Речь идет о налоговой льготе при жилищном строительстве, ко­торая то вводилась, то отменялась, то снова вводилась, то уреза­лась частично и т. д. Фискальные интересы казны в этом отно­шении вступили в противоречие с одной из самых острых соци­альных проблем населения. В момент, когда пишутся эти стро­ки, действует льгота на жилищное строительство, финансируе­мое за счет бюджета при ведении строительными организациями раздельного бухгалтерского учета по бюджетным и коммерче­ским объектам.

2.Акцизы

Важным видом косвенных налогов стали акцизы, раньше в нашей стране почти не применявшиеся. Их роль, только в значительно большем объеме, выполнял налог с оборота. Во всех странах мира на особо высокорентабельные товары устанавливаются акцизные сборы для изъятия в доход бюджета некоторой части получаемой производителями таких товаров сверхприбыли.

Плательщиками акцизов являются производящие и реали­зующие подакцизные товары предприятия и организации. С 1997 г. плательщиками акцизов могут быть не только юридиче­ские, но и физические лица. Закон РФ "Об акцизах" распростра­нен на граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица. Введение акцизов совпало, как и вся налоговая реформа, с либерализацией цен. В связи с этим акцизы устанавливаются не в сумме на единицу изделия, как в большинстве стран, а методом процентных над­бавок к розничной цене товаров. Подакцизными являются ал­когольные напитки, табачные изделия, легковые автомобили, ювелирные украшения из золота, платины, серебра, нефть, газ и некоторые виды минерального сырья. В общем достаточно обычный для мировой практики набор товаров, чья розничная цена в силу потребительских свойств существенно превышает себестоимость. В 1993—1995 гг. в ряду подакцизных товаров происходили заметные изменения. Были отменены акцизы на продовольственные товары, на которые они были установлены. Естественно, это не относится к алкогольным напиткам. В соче­тании с налогом на добавленную стоимость акцизы на такие продукты, как шоколад, икра, ценные породы рыб и некоторые другие морепродукты, способствовали резкому росту розничных цен на них. Для компенсации выпадающих доходов вводились акцизы на некоторые другие товары, например, на малотоннаж­ные грузовые автомобили. С 1996 г. направление налоговой по­литики ведет к общему сокращению видов подакцизных това­ров. Отменены акцизы на изделия из хрусталя, меховую и кожа­ную одежду, грузовики.

Объектом налогообложения служат обороты по реализации подакцизных товаров. Для определения облагаемого оборота бе­рется стоимость реализуемых изделий, исчисленная исходя из цен реализации без учета налога на добавленную стоимость. Ак­цизами не облагаются товары, идущие на экспорт (за пределы стран СНГ). Если организация реализует на экспорт товары, приобретенные ею с акцизами, то суммы акцизов возвращаются налоговыми органами. Возврат производится при предъявлении грузовой таможенной декларации со штампом таможни "выпуск разрешен".

Перечень подакцизных товаров и ставки акцизов на них ус­танавливаются Правительством Российской Федерации[14].

Как видим, вторая часть Налогового Кодекса идет на дальнейшее ужесточение и политики по подакцизным товарам.

Как и другие налоги, акцизы являются мощным рычагом регулирования экономики, обращаться с которым следует очень осторожно и умело, по возможности прогнозируя последствия производимых изменений. Так, всем понятно, к чему привело в середине 90-х гг. увеличение акциза на алкогольную продукцию. Акциз был увеличен, казалось бы, совсем незначительно, всего на 5%: с 85 до 90%. Однако последствия оказались весьма серь­езными, причем и финансовые, и общеэкономические, и социальные. Рост акцизов вызвал мгновенное увеличение цен на отечественную алкогольную продукцию. Далее спрос на нее упал, сначала магазины, а затем и предприятия стали затовари­ваться, на большинстве из них производство остановилось. Борцы с алкоголизмом, сохранившиеся еще с кампанейщины 80‑х гг., могли бы порадоваться, но образовавшаяся "ниша" была немед­ленно заполнена. В коммерческие киоски крупных городов хлынул поток дешевых, но недоброкачественных спиртных на­питков из-за рубежа, заполнивших рынок. Итог повышения ак­цизов — произошло заметное снижение налоговых доходов вме­сто ожидавшегося понижения. Сказалось падение прибыли на ликеро-водочных заводах, у них усугубилось финансовое положе­ние. Потребители получили низкосортную продукцию. Деньги стали уходить за рубеж, на ее покупку. Нужно сказать, что пра­вительство сориентировалось в обстановке очень оперативно, понизив акциз до прежнего уровня.

 Замена Закона РФ "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации" Налоговым Кодексом РФ от­нюдь не означает коренной ломки системы. Мы не можем от­бросить мировой опыт, а российские налоги базируются именно на нем. Адекватность налогов России и налогов других развитых стран создает необходимые предпосылки для интеграции нашей экономики в мировую, для избежания двойного налогообложе­ния при взаимных инвестициях капитала, для создания совмест­ных предприятий и осуществления совместных проектов. Учет специфических особенностей и традиций России совершенно необходим, но он отнюдь не подразумевает особого пути эконо­мического развития страны.

Нужно более четко, чем в настоящее время, определить взаимоотношения государственной налоговой службы и налого­плательщиков, снять с налоговых инспекций не свойственные им функции толкования налоговых законов, которые им прихо­дится вынужденно брать на себя, зато придать им отсутствую­щие сегодня функции разъяснительной работы с налогопла­тельщиками, включая консультации по налоговым вопросам, проведение лекционных и семинарских занятий, снабжение специальной литературой. Эта работа, которая пока проводится лишь в инициативном порядке, должна стать неотъемлемой ча­стью государственной налоговой политики.

Налоговый кодекс Российской Федерации в  значительной  части  должен стать  законом  прямого  действия.  Это касается прежде всего обеспечения прав и обязанностей участников налоговых отношений, единства и ясности, с точки  зрения  терминов  и  понятий,  установления  процедур и механизмов исполнения  налогового  обязательства,  проведения  налоговых   проверок, обжалования решений контролирующих органов. Все статьи Налогового Кодекса не должны противоречить друг другу и основному документу - Конституции Российской Федерации.  Кроме того, Налоговый кодекс должен быть “очеловечен”, так как в демократическом государстве новые нормативные документы не должны ухудшать положение граждан, в частности налогоплательщиков, в обществе.

В процессе доработки необходимо рассмотреть и решить такие концептуальные вопросы, как :

- каким образом и по каким этапам должны решаться основные задачи реформирования налоговой системы;

- направления и основные формы, этапы развития налогового федерализма, проблемы единства налоговой системы Российской Федерации;

- определение круга проблем, которые должен решать и определять Налоговый кодекс как нормативно-правовой акт, его соотношение с другими законодательными и подзаконными актами в области налогообложения;

- место и значение налогового законодательства и налогового права в общей системе законодательства;

- роль Кодекса в формировании и развитии рыночных отношений в стране.

1.    «Финансы».  Под ред. А.М. Ковалевой. – М., «Финансы и статистика», 1998 г.

2.    «Финансы предприятий».  Под ред. Н.В. Колчиной. – М., «Финансы»,  1998 г.

3.    Савицкая Г.В. «Анализ хозяйственной деятельности предприятий».- Минск, 1998 г.

4.    «Единый налог на вмененный доход. Расчет и уплата». Под ред. Тапейцина А.С. – М. «Приор», 1999 г.

5.    Налоговый кодекс Российской Федерации. Интернет-сервер "АКДИ Экономика и жизнь".

6.    CONSECO.  (http://www.conseco.ru)

Статьи:

7.    Налоговая реформа  5.10.98 Эксперт N37

8.    Без названия. Инесса Славутинская, Ирина Квателадзе 5.10.98 Профиль N36

9.    Борис Федоров предлагает ударить по кризису законом Дмитрий ДОКУЧАЕВ

23.09.98 Известия N178

10. Налоговая реформа в России запоздала на четыре года 29.08.98 Сегодня N191

[1] Федеральный закон от 31.06.98 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

[2] Ст. 23, ч. I НК РФ

[3] Статьи 12, 13, 14, 15 вводятся в действие со дня введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации. - Федеральный закон от 31.07.98 N 147-ФЗ.

[4] Ст. 13 ч. I НК РФ.

[5] Ст. 14 ч. I НК РФ.

[6] При введении в действие налога на недвижимость прекращается действие на территории соответствующего субъекта Российской Федерации налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц и земельного налога.

[7] Ст. 15 ч. I НК РФ.

[8] Положение утверждено Постановлением Правительства Российской Федера­ции от 5 августа 1992 г. №552.

[9] Ст. 335 ч. II НК РФ

[10] См. Письмо Правительства РФ от 7 сентября 1998 года №4435п – П5

[11] См. Письмо Правительства РФ от 7 сентября 1998 года №4435п – П5

[12] Федеральный Закон «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности»

[13] При оформлении документов на товары (работы, услуги), не подлежащие об­ложению НДС, на них ставится штамп или делается надпись "Без налога на добавленную стоимость"

[14] Приказ от 14 августа 1998 г. N бф-3-03/185 об утверждении инструкции государственной налоговой службы российской федерации от 10.08.98 n 47 «О порядке исчисления и уплаты акцизов"

[15] В скобках указаны цифры акцизов из второй части НК РФ